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【干货】“未分配利润转增资本公积”以及“资本公积转增股本”,到底应该如何纳税?

王志强   / 2021-03-30 16:04 发布

导语:

未分配利润转增资本公积以及资本公积或未分配利润转增股本是企业进行投资并购境内外上市以及其他资本运作中经常遇到的情况但是对于这两类情况下究竟是否应该纳税的问题却是一直存在模糊点甚至在实践中存在截然不同的处理方式以下推文介绍了未分配利润转增资本公积以及资本公积转增股本到底应该如何纳税一起来学习吧

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本文将分为三个部分对问题进行深入分析

第一部分将简要分析未分利润转资本公积的相关概念并分别从个人股东和企业股东两个角度对这一环节会遇到的税务问题进行解析与研究

第二部分将分别从个人股东和企业股东两个角度对这资本公积或未分配利润转增股本环节的税务问题进行解析与研究

第三部分将对我们在实践操作中遇到的一个发生于北京新三板公司的案例进行解析对资本公积转增相关税收政策的应用进行说明以期对从事投资并购以及资本运作的企业和个人在实务操作中进行合法合规的税务处理避免涉税风险以及降低涉税成本有所助益

1关于未分利润转增资本公积。未分利润为什么转资本公积在分析未分配利润转资本公积是否应纳税之前我们先就其财务概念及经济内涵进行简要说明

1财务概念

未分配利润作为资产负债表所有者权益中的一项体现了企业前期的经营成果资本公积同样作为所有者权益项目体现了企业的吸收投资溢价资产公允价值变动等非经营性的权益变动

根据我国企业会计制度第110条111条112条及公司法第166条的相关规定未分配利润并无转增资本公积的分配方式可见二者分工明确各司其职

2经济内涵

申请IPO并上市的企业应为股份有限责任公司并应持续经营时间应当在3年以上实践中企业常采用有限责任公司的形式设立因此证监会规定有限责任公司通过按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司以下简称整体变更持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算

整体变更时企业将原账面净资产包括实收资本资本公积盈余公积及未分配利润作为投资款先折算为股本剩余部分计入资本公积整体变更后企业未分配利润清零权益项目中只有股本及资本公积形成了一种未分配利润转为资本公积的效果。、


2、未分配利润转增资本公积是否应纳税

1关于个人股东

对于有限责任公司整体变更为股份有限公司时以未分配利润转增资本公积的部分个人股东是否应缴纳个人所得税我国税法暂时没有直接的规定实践中监管部门存在不同理解及认定方式

1视为对股东进行分配

企业由有限责任公司整体变更为股份有限公司时视为先就全部净资产向股东进行了分配再由股东重新投入到企业中因此个人股东应在企业分配净资产过程中利息股息红利所得项目纳税

相关案例

天龙光电

江苏华盛天龙光电设备股份有限公司简称天龙光电于2009年8月26日就整体变更时自然人股东以净资产折股不需缴纳个人所得税的事项向江苏省金坛市地方税务局提出申请并得到书面批复同意

根据财政部会计信息质量检查公告第二十一号财政部对天龙光电2008年以盈余公积未分配利润折股自然人股东未缴纳个人所得税789万元事项下达了补缴相关税款的处理决定

参考天龙光电整体变更前的情况自然人股东共持股59.21%留存收益未分配利润与盈余公积6,663.67万元其中5,910.17万元转为股本753.50万元转为资本公积自然人股东补缴的税款由6,663.67×59.21%×20%=789.11万元计算得出包括以未分配利润转为资本公积的部分

鱼跃医疗

江苏鱼跃医疗设备股份有限公司简称鱼跃医疗于2007年5月整体变更过程中代扣代缴了自然人股东个人所得税442.47万元

根据招股说明书鱼跃医疗自然人股东持股比例36.11%整体变更时留存收益转增金额6,000.00余万元其中转为股本2,600.00余万元转为资本公积3,500.00余万元自然人股东缴纳的个税442.47万元中包括留存收益转股本及资本公积部分


2不视为对股东进行分配

由于企业在整体变更的过程中尚未对盈余公积未分配利润以及其他途径形成的资本公积进行实质性的分配或转增实收资本股本处理因此对转入资本公积的留存收益和其他途径形成的资本公积应当暂不计征个人所得税待企业将盈余公积未分配利润以及其他途径形成的资本公积对自然人股东实施分配或转增自然人股东实收资本时再按相关政策规定征收个人所得税

相关案例

科斯伍德

苏州科斯伍德油墨股份有限公司简称科斯伍德于2007年12月进行整体变更以经审计的净资产5,756.44万元折股5,000.00万元余额计入资本公积公司变更前后股本均为5,000.00万元因不存在转增股本的情形实际控制人及控股股东未缴纳个人所得税

根据苏州市相城区地方税务局于2010年7月出具的证明文件科斯伍德自然人股东一直以来按时足额缴纳个人应缴税款不存在欠税情况

长海股份

江苏长海复合材料股份有限公司简称长海股份于2009年4月进行整体变更以经审计的账面净资产12,366.80万元为基础折股9,000.00万元余额计入资本公积

根据2010年7月30日常州市武进地方税务局出具关于常州市长海玻纤制品有限公司整体变更设立江苏长海复合材料股份有限公司所有者权益结构调整涉税问题的处理意见长海玻纤整体变更过程中尚未对盈余公积1,857,167.47元未分配利润16,714,507.28元以及其他途径形成的资本公积96,303.08元进行实质性的分配或转增实收资本处理因此对转入资本公积的留存收益和其他途径形成的资本公积合计18,667,977.83元暂不征收个人所得税待企业将盈余公积未分配利润以及其他途径形成的资本公积对自然人股东实施分配或转增自然人股东实收资本时再按相关政策规定征收个人所得税

③东方传动

徐州东方传动机械股份有限公司简称东方传动于2014年3月进行整体变更以经审计的账面净资产5,500.96万元为基础折股2,000.00万元余额计入资本公积个人股东就整体变更增加的股本1,000.00万元缴纳了个税250万元

根据公司相关法律意见书公司改制时存在股东以未分配利润转增股本的情形公司已为全体股东代缴个人所得税不存在欠缴或漏缴等违法情形本案例中企业主管税务机关未就计入资本公积部分的盈余公积未分配利润要求个人股东承担纳税义务

在申请上市或新三板挂牌过程中企业整体变更时因盈余公积未分配利润转增资本公积或股本涉及的股东纳税义务问题是审核机构关注的重点问题之一另一方面企业整体变更时股东因并未取得现金收入或股票变现收入尚无相应缴税能力根据上述政策及案例分析申请上市企业可就   盈余公积未分配利润转增资本公积部分与税务机关积极沟通争取待企业相应资本公积对个人股东实施分配或转增个人股东股本时再按相关政策规定征收个人所得税


2关于企业股东

企业整体变更时以未分配利润转增资本公积对于企业股东同样存在上述两种不同理解及认定方式在两种情况下企业股东的税务处理原则如下

1视为对股东进行分配

根据中华人民共和国企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的股息红利等权益性投资收益应计入收入总额因此企业股东在被投资企业整体变更时应就转增资本公积部分确认为所得税收入

根据中华人民共和国企业所得税法第二十六条符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入其中根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十三条符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益

企业整体变更中居民企业股东通常满足居民企业之间直接投资的条件应作为免税收入处理

由于个人独资企业及合伙企业不适用中华人民共和国企业所得税法合伙企业或个人独资企业的自然人合伙人或个人投资者相关税务处理与个人股东一致


2不视为对股东进行分配

企业在整体变更中对转入资本公积的未分配利润不视为对股东进行分配时居民企业股东应待企业对应资本公积实施分配或转增股本时再按相关政策规定进行处理

2、关于资本公积或未分配利润转增股本

1、资本公积转增股本概述

企业通过资本公积等权益项目进行增资上市公司发放股票股利以及企业上市前整体变更等情形均会涉及以资本公积或未分配利润转增实收资本或股本现行相关税收法律法规中对于上述环节个人股东与企业股东的纳税义务均有比较明确的规定以下分别从上市企业含新三板挂牌企业与非上市企业两个角度分析出于行文便利考虑本文只探讨居民企业股东的税务处理

2、资本公积转增股本是否应纳税

1关于个人股东

1上市企业含新三板挂牌企业

①股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本

根据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(国税发1997198号)第一条股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息红利性质的分配对个人取得的转增股本数额不作为个人所得不征收个人所得税

国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复(国税函1998289号) 第二条国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知国税发1997198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分应当依法征收个人所得税

由上述两项规定可以明确上市公司以股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本个人股东不需缴纳个人所得税


有限责任公司以上市前增资形成的资本溢价转增是否适用上述规定在税收理论中一直存在争议

一方面有限公司增资的资本溢价与股份制公司的股票发行溢价的经济实质类似应当适用相同的税务处理方式另一方面税务机关在相关文件如上述国税函[1998]289号国税发[2010]54号和2015年80号公告中反复明确资本公积转增不征收个人所得税仅限于股票溢价发行形成的资本公积同时股份制公司才有股票发行溢价因此有限公司用资本溢价转增实收资本应征收个人所得税

上述争议尚需税务机关通过进一步的法律法规予以明确以确保个人投资者的合理纳税

②股票溢价发行形成的资本公积转增股本以外的转增

根据国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知国税发201054号第二条为加强企业转增注册资本和股本管理对以未分配利润盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的要按照利息股息红利所得项目依据现行政策规定计征个人所得税

因此对于上市企业除以股票溢价发行形成的资本公积转增股本外的其他转增股本行为个人股东均具有纳税义务

根据关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告国家税务总局公告2015年第80号第二条第二项上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本按现行有关股息红利差别化政策执行

股息红利差别化政策的具体内容根据关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告财政部税务总局证监会公告2019年第78号第一条

个人持有挂牌公司的股票持股期限超过1年的对股息红利所得暂免征收个人所得税

个人持有挂牌公司的股票持股期限在1个月以内含1个月其股息红利所得全额计入应纳税所得额

持股期限在1个月以上至1年含1年其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额

上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税

综上个人股东应就上市企业以非股票溢价发行形成的资本公积留存收益转增股本按照利息股息红利所得项目适用20%税率缴纳个人所得税按现行有关股息红利差别化政策执行

另外企业以上市非股票发行溢价形成的资本公积在上市后转增股本是否适用上述有关股息红利差别化政策执行此问题中涉及有关股息红利差别化政策的应用场景将在后续典型案例中深入讨论


2非上市企业

根据上文国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知国税发201054号第二条内容非上市企业个人股东就企业转增股本行为负有纳税义务

相关税款的缴纳方式按照企业是否为中小高新技术企业分为以下两种

①根据财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知(财税[2015]116号)第三条自2016年1月1日起全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润盈余公积资本公积向个人股东转增股本时个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的可根据实际情况自行制定分期缴税计划在不超过5个公历年度内分期缴纳并将有关资料报主管税务机关备案

②非中小高新技术企业的个人股东应就获得转增的股本按照利息股息红利所得项目一次性缴纳个人所得税实施转增的企业应及时代扣代缴个人所得税


2关于企业股东

1股权溢价所形成的资本公积转为股本

根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函[2010]79号第四条被投资企业将股权溢价所形成的资本公积转为股本的不作为投资方企业的股息红利收入投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础

2以非股权溢价形成的资本公积留存收益转增股本

根据中华人民共和国企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的股息红利等权益性投资收益应计入收入总额企业以非股权溢价形成的资本公积留存收益转增股本企业股东应确认为所得税收入

根据中华人民共和国企业所得税法第二十六条符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入其中根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十三条符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益其中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益企业股东如满足上述居民企业间直接投资或连续持有上市公司股票12个月以上的条件可以就企业以非股权溢价形成的资本公积留存收益转增股本获得的部分免征企业所得税

3、典型案例解析——为客户节省近300万元

1、案例背景

位于北京的某新三板挂牌企业2019年为实施股利分配扩充股本以集团母公司的资本公积及未分配利润进行转增股本共计约2400万元其中用于转增的资本公积约1400万元为非股票发行溢价形成经过董事会提案股东会决议股利分配方案于2019年下半年执行

同时企业的主管税务机关对于上述分配事项的税务处理给出了如下说明

 企业个人股东应就转增股本事项全额缴纳20%个人所得税理由为对于上市公司新三板挂牌公司而言只有当用于转增股本的资本公积是来源于股票发行溢价时才不需要纳税其他来源的资本公积转增股本均需按照20%的税率计征个人所得税企业用于转增股本的资本公积是改制前的资本溢价形成的由于其不属于股份制公司的股票溢价发行收入故均需要缴纳股息红利个人所得税

根据企业转增股本规模测算个人股东需要缴纳相关税费近500万元同时个人股东尚未实际取得变现收益不具有缴纳税费的能力企业人员对相关税务政策进行分析研究希望找到更加切实可行的纳税方案

经查询相关税收政策,企业决定利用自身为中小高新技术企业的特点根据财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知(财税[2015]116号)第三条中小高新技术企业以未分配利润盈余公积资本公积向个人股东转增股本时个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的可根据实际情况自行制定分期缴税计划在不超过5个公历年度内分期缴纳的政策进行税务处理办理分期缴纳

经与主管税务机关进行沟通企业就个人股东税款办理了延期5年分期缴纳的税务备案


2、本团队的专业意见

企业的个人股东虽然办理了延期缴税但缴纳税费的压力依旧很大在有关人士引荐下相关个人股东与企业财务人员向本团队进行了咨询

本团队在对企业的上述情况进行充分了解对税务机关的意见进行仔细分析结合相关税收政策的基础上对该企业的税务处理给出如下意见

1明确交易事项及处理原则

企业以资本公积未分配利润转增股本应首先判断是否属于征税范围

对于属于征税范围内的转增企业应充分相关税收政策尤其是上市公司含新三板税收政策与所属税务机关进行沟通争取最低的税收成本

该挂牌企业母公司使用未分配利润及挂牌前形成的资本公积进行转增股本其中未分配利润转增部分属于征税范围资本公积转增部分因不属于股票发行溢价形成也属于征税范围考虑到企业为新三板挂牌企业应适用与上市公司相同的税收政策

2明确是否具有纳税义务

根据国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知国税发201054号第二条规定企业以非股票发行溢价形成的资本公积转增股本个人股东应就获得转增的股本按照利息股息红利所得项目适用20%税率缴纳个人所得税

该挂牌企业个人股东应按上述股息红利所得适用20%税率缴纳个税

3现有税务处理的分析

根据关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知财税2015116号第三条上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本股东应纳的个人所得税继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行不适用本通知规定的分期纳税政策

可见该挂牌企业已经办理的分期纳税并不符合相关规定


4选择最适宜的税款缴纳政策

根据国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告国家税务总局公告2015年第80号第二条上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本按现行有关股息红利差别化政策执行

该挂牌企业转增事项应适用股息红利差别化的征收政策

其中股息红利差别化政策适用条件中并无对资本公积形成时间及来源的限制只与企业性质有关所以企业用于转增的资本公积虽为挂牌前形成但不影响股息红利差别化政策的适用

在咨询过程中本团队了解到企业的个人股东持股期限均在一年以上应对相关税费适用暂免征收政策


3、最终处理结果

企业个人股东与财务人员根据本团队上述意见与所属税务机关的主管领导进行了沟通经税务机关最终确认企业的资本公积转增股本部分应适用有关股息红利差别化政策处理同时由于股东持股期限长于一年适用暂免征收个人所得税政策在本次资本公积转增股本中本团队通过改变税务处理方式为股东节约近300万元并得到客户及税务机关的充分认可。